Проблемные аспекты теории переложения налогов

Практика налогообложения заставила финансовую науку разработать понятие носителя налога. Субъект налогообложения и носитель налога, как выяснилось, это не одно и то же. Если субъект налога сможет переложить свой налог на другого, то он уже не носитель налога. Получается несоответствие между первоначальной адресностью налога и фактическим его плательщиком. Процесс переложения налогов принял такие размеры, что правительствам нужны были рекомендации финансовой науки и ответ на вопрос, кто и в каких размерах фактически несет налоговое бремя. Зная, что вопрос о распределении налогового бремени является не только финансовым, но и политическим, мы понимаем, какое значение в финансовой науке имел и имеет вопрос о переложении налогов.
В конце XIX в. английский исследователь Ф. Эджуорт считал, что два вопроса являются важнейшими для финансовой науки: принципы налогообложения и проблема переложения налогов. С точки зрения налогоплательщика он, несомненно, и сегодня прав. Принцип всеобщности и равномерности можно реализовать на практике только с учетом процесса переложения налогов. Исследование этой проблемы начали меркантилисты еще в XVII в., но и в 20-е гг. XX в. экономисты считали, что «современная финансовая наука не имеет до сих пор ясного и законченного учения о переложении налогов». 
Причина неразработанности проблемы обусловлена сложностью процесса переложения налогов. Распределение налогового бремени возможно только в процессе обмена, результатом которого является формирование цены. А это означает, что теоретическое решение вопроса переложения налогов зависит от степени разработанности более общей, экономической проблемы, а именно теории ценности (стоимости) и цены. Неразработанностью теории цены можно объяснить и те неясности, которые существовали в вопросе переложения налогов. Можно сказать, что образование цены включает в себя и процесс переложения налогов. 
После того, как бремя налогов распределено, надо решить сложные проблемы: кто в конечном итоге должен платить тот или иной конкретный налог? Должен ли всегда нести это бремя тот человек, на которого оно было возложено вначале?
Было бы наивным предполагать, что какое-то лицо, которое решением конгресса облагается налогом, просто платит этот налог. На самом деле этот человек может ухитриться переложить налог «вперед» — на покупателей своих товаров, повысив их цену в соответствии с размером налога, либо переложить налог «назад» - на продавцов, у которых он сам покупает, уплачивая им меньше, в этом случае не принимая во внимание существование налога. В связи с этим экономисты говорят: «Налоговое бремя — это нелегкая проблема и решать ее нужно с помощью современных средств экономического анализа» 
Теории переложения возникли одновременно с налоговыми теориями и можно сказать, что теория переложения как таковая является составной частью общей теории налогов.
При изучении теорий переложения важно помнить, что их научность определялась степенью развития - фундаментальной для финансовой науки - политической экономии и самой финансовой науки. Эволюция теорий переложения показывает, что по мере накопления научного потенциала в них изменялось соотношение политического и экономического начала в пользу последнего.



Абсолютные теории переложения
 Первая, более или менее обоснованная теория переложения налогов принадлежит знаменитому английскому философу эпохи меркантилизма Д. Локку, который в 1692 г. сделал вывод, что все налоги, в том числе и налоги на потребление, в конечном результате, падают на собственника земли. Локк полагал, что торговцы и посредники перелагают налоги на потребителя — рабочего, который не в состоянии платить налогов, рабочий в свою очередь перебрасывает их на арендатора, последний — на собственника земли, понижая арендную плату. 
Теория физиократов о переложении всех налогов на чистый доход с земли вела к установлению единого налога на землю, как единственно непереложимого.
Классическая школа приняла эстафету у физиократов и стала развивать абсолютную теорию переложения в том же направлении, с той же категоричностью. А. Смит считал, что большинство налогов перелагаются или на земельного собственника, или на богатого потребителя. Он считал непереложимыми налогами: поземельный, на переход недвижимости (по наследству и путем купли-продажи), на роскошь.
Д. Рикардо создал теорию земельной (дифференциальной) ренты, из которой им логически выведены условия переложения земельного налога. Его посылка: если бы этот налог взимался с чистой ренты, то он был бы непереложим, но раз он взимается со всех земель, включая худшие, он ведет к повышению цены и, следовательно, перелагается на потребителя. Как и А. Смит, Д. Рикардо признавал переложимость налогов на зарплату и косвенных налогов — на предметы первой необходимости.
Оптимистическая и пессимистическая теории переложения
На смену «абсолютным» теориям переложения в вариантах физиократов и классиков пришла позитивная теория равномерного распределения налогов, которая была разработана в начале XIX в. французским исследователем Н. Канаром. В работе «Принципы политической экономии» (1800) Н. Канар приходит к выводу, противоположному выводу физиократов. Согласно позитивной теории, все налоги благодаря переложению, распределяются между налогоплательщиками соразмерно их платежеспособности. Но равновесие налогового бремени наступает не сразу. Хотя первый налогоплательщик, уплачивая налог, уплачивает лишь аванс, все же этот аванс является бременем и может быть не скоро будет компенсирован. С годами всякие налоги совершенствуются, может быть, медленно, но изменяются. Поэтому делается вывод, что всякий старый налог хорош, потому что путем переложения он делается равномерным. В противоположность ему каждый новый налог плох, потому что прежде чем будет достигнута известная уравнительность, новый налог будет представлять собой более или менее значительную тяжесть (подобно новой обуви, которая жмет ногу, пока не обносится). И, наконец, всякое уменьшение налогов нехорошо, ибо уничтожает источник дохода, к которому население приспособилось, поэтому не следует изменять даже самые жесткие и неуравнительные налоги. Э. Селигман назвал теорию Н. Канара и его последователей оптимистической. 
Политическая борьба в связи с переложением налогов всегда находила свое отражение в теориях переложения. К началу XIX в. оптимистическая теория переложения налогов появилась как потребность, необходимость примирить враждующих налогоплательщиков, т.к. налоги достаточно сильно обременяли неимущие слои населения и не задевали защищенные от них буржуазные слои. Оптимистическая теория выступила в защиту существующей системы налогообложения как выразитель интересов имущих слоев капиталистического общества.
Вторая теория, стоящая в одном ряду с оптимистической по степени политизированности, — пессимистическая теория, которая была создана защитником интересов неимущих классов П. Прудоном. Он считал, что всякий налог перелагается на потребителя, а главная масса потребителей - бедняки; следовательно, налог обременяет главным образом бедных и потому по необходимости несправедлив. П. Прудон не верит в благотворное влияние государственных расходов на производительность труда, поэтому все налоги, по его мнению, приносят беднейшим классам только вред. 
Теории переложения национальных финансовых школ 2-й половины XIX в.
Несмотря на слабость научного обоснования, можно сказать, что обе рассмотренные теории, стоящие на разных полюсах классовых интересов, пытались обосновать, каждая со своих позиций, справедливость распределения налогового бремени. Это подтверждало актуальность проблемы и необходимость ее теоретического и социального решения. Вопрос назрел, и финансовая наука уже имела потенциал для более глубоких разработок. 
Во 2-й половине XIX в. сформировались национальные финансовые школы, а позднее — международная. Проследим, какой вклад внесла каждая из школ в развитие теории переложения.
Германская финансовая школа отказалась от абсолютных (абстрактных) теорий переложения, но не могла претендовать на научное решение ввиду отсутствия к тому времени теории цены. Научному решению проблемы препятствовало представление, что переложение — «вопрос экономической силы»: экономически сильнейший, например капиталист, имеет возможность переложить бремя на слабейшего. Политический фактор дезориентировал: он неизбежно отвлекал от анализа, от детального изучения влияния каждого налога на образование цены. Немецкая школа, отказавшись от абстрактных теорий переложения впала в другую крайность — в эмпиризм. Но этот подход дал более реальные результаты.
«Отец» финансовой науки К. Pay (1864) вывел из практики свои опытные законы.Теоретическое значение законов К. Pay состоит в том, что с ними связано рождение терминологии переложения, его понятийного аппарата: 1) переложения от продавца к покупателю; 2) переложения от потребителя к продавцу; 3) избежание налога путем отказа от потребления объекта обложения налогом.
Известный немецкий финансист А. Шеффле заслуживает внимания в связи с тем, что он уточнил возможности переложения косвенных налогов, указав, что их переложение тем легче, чем ближе момент взимания к моменту потребления. 
Маржинализм и математическая теория переложения
Теория цены (стоимости, ценности) австрийской школы (маржиналистов) укрепила научные основы теории переложения. Тория предельной полезности открыла новый период научного толкования проблем переложения. А. Курно в 1838 г. пришел к выводу, что лучше всего облагать продукты в последней стадии — у самого потребителя. Математический метод в политэкономии, получивший новый толчок в 70-е годы, был применен к теории переложения: всякий налог берет часть выгод при обмене, совершаемом продавцом и покупателем, причем потеря их больше суммы налога, и чем выше налог, тем больше разница между потерей для общества чистой выручки и суммой поступлений от налога.

В работе К. Викселя «Финансово-теоретические исследования» (1896) дан анализ переложения налогов в условиях монополии и свободной конкуренции. 
По определению К. Викселя, переложение налогов представляет собой тот случай, когда давление в виде налога, оказываемое государством в одном части хозяйственного механизма, переносится на другие посредством меновых сделок в целях перераспределения дохода между различными группами населения.
В ранние эпохи переложение имело характер принуждения: часть населения, обладающая властью, принуждала другую часть населения нести бремя налогов. Насильственным путем Рим освобождал собственное население от обложения, перелагая его на подвластные, покоренные им народы (провинции). Средневековый город подчинял себе окрестные области, всячески эксплуатируя их в фискальном отношении. Привилегированные сословия — дворянство и духовенство, принимая на себя обязанность внесения той или другой суммы налога, являлись лишь посредниками между государством и сидевшим на их землях крепостным населением. Средневековый феодал, будучи лично свободен от обложения, разверстывал причитающиеся с феодального поместья налоги. 
В Австрии только Иосиф II (в конце XVIII в.) лишил помещиков возможности сбрасывать с себя налог на крестьян, предоставив последним самим производить раскладку податей внутри крестьянских общин. Вся последующая история переложения налогов вплоть до конца XIX в. - это борьба имущих классов за переложение налогов на бесправные слои общества. Введение правительствами развитых стран прогрессивного подоходного налога в начале XX в. под давлением рабочего класса означало, что перераспределение национального дохода было, наконец, осуществлено в целях поддержания баланса социальных сил общества, ослабления напряженности в отношениях между трудом и капиталом, не говоря здесь о фискальных интересах государства. Таким образом, в концепции К. Викселя переложение налогов рассматривается как инструмент государственной политики перераспределения национального дохода.
Американская финансовая школа
Финансовая литература 20-30-х гг. XX в. по сравнению с вкладом науки конца XIX в. не привнесла нового в разработку проблемы переложения, но более емко и четко сформулировала закономерности переложения налогов: виды переложения, размеры, условия переложения, структуру налогов с точки зрения их переложимости. Поэтому целесообразно познакомиться с этими формулировками и аргументацией.
Виды переложения, которые различаются механизмом включения налога в цену. Мы знаем, что наука выделила два вида переложения:
1) переложение с продавца на покупателя. Примером может служить
любой установленный государством косвенный налог, который уплачивается производителем и затем перелагается на покупателя — потребителя обложенного продукта. 
2) переложение с покупателя на продавца, то есть налог, который
фактически должен пасть на покупателя, выплачивается продавцом.
Хотя этот вид встречается реже, чем первый, все же он имеет место, особенно в тех случаях, когда налог (прямой или косвенный) чрезмерно
высок. Этот вид переложения часто встречался в период экономических кризисов и касался косвенных налогов. Допустим, что в стране введен высокий налог на напитки. Потребление их вследствие этого значительно уменьшилось. В свою очередь из-за уменьшения спроса конкуренция производителей или продавцов напитков приведет к понижению цены этого продукта, и при некоторой интенсивности кризиса, понижение это может дойти до такой степени, что увеличение налога минует потребителей и полностью упадет на производителей напитков. 
  По размерам переложение (как в первом, так и во втором случае) может быть полным или частичным: а) переложение известной доли налога; б) переложение всего налога. 
Условия переложения. В финансовой литературе выделены четыре случая переложения. Первый случай - уклонение от налога. Уклонение от налога бывает легальным и нелегальным. К законным относится тот случай, когда потребитель с введением акциза на предмет его потребления или с повышением этого акциза перестает покупать этот предмет или покупает его в меньшем количестве. Незаконны те случаи уклонения от налогов, когда плательщик скрывает объект, подлежащий обложению, например, тайно провозит товар через границу, чтобы не платить таможенный налог, показывает доход меньше действительного, чтобы платить меньший подоходный налог и т. п.
С легальными уклонениями государство может бороться только финансовыми способами: при сокращении потребления обложенного товара — понижать акциз; при повышении техники подакцизного производства — ввести обложение готового продукта. С нелегальными способами уклонения можно бороться только усовершенствованием финансового аппарата, который должен быть способным вскрывать все случаи обмана со стороны плательщиков.
Серьезный труд И.Х. Озерова «Основы финансовой науки» оживляется рассказом о том, какие хитроумные формы использовались для уклонения от налогов. «В лондонском таможенном музее стоит глыба мраморная, но это не мрамор, она сделана из мастики, сделана очень искусно, внутри нее беспошлинно перевозились сигары. Вот вязанка дров, перетянутая веревкой, которая служила для переправки спирта через границу: каждое полено представляет из себя внутри металлический сосуд, удивительно похожий на простое полено и т. д. Сколько ума и изобретательности было потрачено на то, чтобы уклониться от уплаты налога. Дорогие материи и кружева наматываются на собак, которые потом зашиваются в другую шкуру, и в таком виде переправляют их через границу. В селениях, которые исключительно живут контрабандой, даже дома устраиваются особым образом: чердаки домов целого квартала соединяются между собой, чтобы при какой-нибудь опасности можно было переправить контрабанду по чердакам с одного конца селения на другой.»
Второй случай — амортизация (или погашение), поглощение и капитализация налога. Здесь выделено три варианта: 1) налог вызывает уменьшение ценности облагаемого предмета — амортизация налога, 2) налог может быть поглощен уменьшением ценности предмета — поглощение налога, 3) ценность предмета увеличена благодаря уменьшению налога — капитализация налога. Благодаря явлениям амортизации, поглощения и капитализации при известных условиях увеличение налога ведет к частичной конфискации имущества налогоплательщика. Наоборот, уменьшение налога может вызвать ничем не заслуженное увеличение богатства.
Третий случай — лицо, обязанное уплачивать налог по закону, фактически несет бремя налога, т. е. является не только плательщиком налога, но и носителем налога. Здесь нет переложения.
Четвертый случай - когда плательщик, законно обложенный налогом перекладывает тяжесть налога на другого. Если последнему также удастся переложить налог на третье лицо, то он является лишь плательщиком-посредником. Если же он окончательно несет тяжесть налога, тогда он — носитель налога. Вспомним, что переложение совершается в процессе обмена. Обмен — экономическая борьба, в которой плательщик налога старается переложить налог на другое лицо, вступающее с ним в сделки. Во время обмена экономически наиболее сильный переложит налог на более слабого,
Условия переложения налогов позволили финансовой науке классифицировать налоги по их переложимости, чтобы финансовая практика могла управлять процессом переложения и облегчить задачу исчисления реальной тяжести налогообложения. Д. Боголепов дает следующую классификацию налогов: «В настоящее время непереложимыми считаются следующие налоги: налог на ренту, подоходный налог, налог на предметы монопольного характера и налог с наследств. Налог на ренту является непереложимым, так как рента не входит в цену продукта и, следовательно, взимание этого налога не может быть компенсировано посредством повышения цены и переложено на покупателей хлеба или других продуктов земли.
Подоходный налог считается непереложимым, или наименее переложимым, так как он (так обычно предполагается) точно учитывает все доходы отдельного лица, следовательно, если это лицо переложит налог на других лиц, то его доход возрастет, и это будет немедленно учтено при следующем взимании налога. Налог на монополии не может быть переложен, так как монополист и без того уже берет наивысшие, при данных условиях, цены на свои товары. Всякое повышение этих цен должно отразиться на уменьшении сбыта, и, следовательно, монополисту приходится брать налог на себя. Налог с наследства является непереложимым в виду самого характера взимания этого налога: налог взимается обычно с наследственной массы, и переложить его совершенно не на кого».
Есть некоторый разброс мнений по структуре налогов с точки зрения их переложимости, но ясно одно, что государство получило научные рекомендации при проведении налоговых реформ. Наглядный пример — повсеместное введение прогрессивно-подоходного налога, непереложимость которого была использована в целях более равномерного распределения налогового бремени.

Теория переложения и современность.
 Несмотря на достигнутые результаты, финансовая наука и в 20-е годы XX в. считала, что «теория переложения ждет своего творца». На это были причины теоретического и социально-экономического характера. Первая причина состоит в том, что исследователи или не были знакомы с теорией цены А. Маршалла или не брали ее в расчет. Игнорирование или незнание теории цены А. Маршалла, значение которой было позднее оценено как «маршаллианская революция», превратилось в сдерживающий фактор при исследовании проблем переложения. Обращение А. Маршалла к обоснованию теории цены означало принципиальный поворот западной экономической теории к исследованию реальных закономерностей хозяйственного механизма рыночной экономики, поворот в котором нуждалась финансовая наука как наука тесно связанная с практикой.
Второй причиной, тормозившей разработку теории переложения была ее относительная невостребованность. В 90-х годах К. Виксель «справедливо жалуется на недостаток внимания к вопросу о переложении в исторической литературе». Неактуальность проблем переложения объясняется социально-экономическими причинами. Не было острой необходимости и потребности прежде всего у государства, тем более что 20-е годы XX в. отмечены как годы стабилизации мировой экономики. Теория переложения получила толчок к дальнейшему развитию только после Великой депрессии 1929-1933 гг. с момента внедрения кейнсианских методов регулирования экономики, когда налоги были встроены в систему макроэкономических показателей и использованы в качестве инструмента конъюнктурного (краткосрочного) регулирования экономики.
В заключение можно сказать, что налоговые системы строятся таким образом, чтобы процесс был управляемым и была возможность осуществить принцип равномерности в налогообложении.
Фактическое распределение налогов и возможность их косвенного или прямого переложения должны учитываться на уровне налоговой политики. Законодатель обязан установить, кто юридически обязан уплатить налог, а также просчитать возможные варианты фактического распределения налогов.
  Учет возможности переложения налогов необходим в целях соблюдения конституционного принципа равного налогового бремени. Этот принцип преследует цель без нарушения формально-юридического равенства плательщиков в максимальной степени учесть экономическое положение налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства. Равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов разных налогоплательщиков.
  Равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения. Оно оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая взимается у них посредством налогов. Иными словами, речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут разные плательщики. Поэтому принцип равенства называют также принципом равного налогового бремени.
  Без учета экономических последствий переложения налогов принцип равного налогового бремени не может быть реализован полностью.
  Эффект перелагаемости налогов следует учитывать и в аспекте принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению. Если налоговое бремя, хотя и равное для всех налогоплательщиков, ведет к свертыванию производства, заставляет отказаться от занятия той или иной деятельностью, имеются основания говорить о нарушении принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов.




Список использованной литературы


1. А. В. Брызгалин « Налоги и налоговое право»// М, 1997
2. С. Л. Брю, К. Р. Макконнелл « Экономикс» // М, 2004
3. А. Бутурлин « НДС для бизнеса: миф о нейтральности»//
«Экономика и жизнь», №15, 2005
4. Т. Н. Миронова « Налоги и налогообложение»// 2003
5. В. М. Пушкарёва « История финансовой мысли и политики налогов» // М, 1996